■ 今日のおすすめ
『高田 直芳の実践会計講座「原価計算」』
『会計＆ファイナンスのための数学入門』
（著者：高田 直芳 発行所 日本実業出版社。）
■ 経営者のための原価計算とは（はじめに）
経営者の皆様はご自分の会社の現場の原価計算がどの様に行われているかご存知ですか。どの様に改善されるべきか問題意識を持たれた事がありますか。御社の現場の原価計算は、「製造原価明細書」の作成、及び「損益計算書の製造原価」の算出のためにのみやっているといったら言い過ぎでしょうか。
もし、御社の現場が、「標準原価計算制度」を採り入れ、原価差異を「消費価格差異、数量差異（材料勘定）」「賃率差異、時間差異（賃金勘定）」「予算差異、能率差異、操業度差異（製造間接費勘定）」の7項目で把握し、標準原価カードの改定、原価差額の改善に継続的に取り組んでおられるなら、良くやっておられると思います。
さらに細かいことですが、こんな質問をしてみてください。『当社の標準原価計算制度（システム）は、「シングルプラン、パーシャルプラン、修正パーシャルプラン」のどれを採用しているのですか』。これは原価差異をどこの勘定で拾い上げているかという事を聞いているのです。これに答えが帰ってきたら、その現場の原価計算業務のレベルはかなり高いと思います。
さて、いよいよ本論に入ります。先ほど7つの原価差異を上げました。この中で現場では如何ともし難いものを「管理不能差異」と言います。「管理不能差異」には、「予算差異」と「操業度差異」があります。「予算差異」は変動比率予算を策定した上級管理者が差異分析をし、変動比率予算の差異の原因を突き止め、改善することでコスト削減が出来ます。
「管理不能差異」のもう一つの「操業度差異」は、経営者が解決すべき課題です。紹介本では、一般の教科書などにある方法ではなく、「革新的」に、文系的頭脳による算数的、線形的ではない、「理系的頭脳による関数的、科学的、非線形的」な解決法を紹介しています。次項で簡単にその内容をご紹介しましょう。
■ 経営者の課題は『「操業度差異」を0以下にすること』
【原価計算、管理会計の新しい提案】
著者は実務を通じて、企業活動は複利計算構造を内蔵していると考え、一次関数や線形理論で企業活動を分析することの限界を痛感した。実務を通じた研究の成果として、企業のコストを実務に即し曲線として表す「コスト（費用）関数」を提案している。コスト（費用）関数を、縦軸を総費用、横軸を売上高とするグラフに「総コスト（費用）曲線」という曲線で表します。このグラフにtan45°の売上高線を引き、企業経営のポイントなる売上高点を、微分、指数関数、対数関数などを使いながら、算出していきます。従来の損益分岐点分析や公式法変動予算分析のように、総コスト（費用：固定＋変動費）が、固定費の上に変動費直線が上乗せして描かれる直線グラフとは違い、上述の「総コスト（費用）曲線」を用いた、原価計算、管理会計の革新の世界を覗いて見ましょう。以下ではこの革新的原価計算・管理会計理論を、著者の頭文字を取って『Ｔ理論』と呼ぶことにします。
【『Ｔ理論』の出現の必然性】
すでに述べたことと重複する部分がありますが、一番顕著に『Ｔ理論』の必要性が現れてきたのは、いわゆる従来の損益分岐点分析（ＣＶＰ分析と呼ぶ）の限界・崩壊です。ＣＶＰ分析を「勘定科目法による個変分解」による場合では、本社事務費など固定的なものを拾いきれず、結果として実態より少なく出ます。また、「最小自乗法による個変分解」による場合では、多くの企業決算データーを実証的に使用し算出してみますと、損益分岐点売り上げがマイナスの数字で出てくるケースが稀ではありません。従来の損益分岐点分析（ＣＶＰ分析）は実務の世界では不正確で役に立たないと言わざるを得ません。
そこで、『Ｔ理論』の出番となるわけです。『Ｔ理論』は同じ損益分岐点を求めるときにＳＣＰ（Sale Cost and Profit）分析と呼ぶ新しい分析ツールを使います。それは総コスト（費用）を、複利計算構造的に捉え、直線ではなく曲線として捉えます。ＳＣＰ分析の背景にある計算式は、次に述べる「コスト（費用）関数です。
【『Ｔ理論』のベースとなる「コスト（費用）関数」】
「コスト（費用）関数」は次のように表されます。
ｙ＝ｂ・ｅtx
ｙ：総費用（変数）
ｘ：売上高（変数）
ｂ：基準固定費（定数。企業の一定期間の実績決算数値から算出される。）
ｔ：予算係数（定数。企業の一定期間の実績決算数値から算出される。）
ｅ：自然対数の底（定数）
この「コスト（費用）関数」は行き当たりばったり出てきたものではなく、著者の実務経験と数学知識により、積分公式等を駆使し、創出したもので、多くの企業の決算数字により、実証・検証を経たものと受け止めています。（詳しくは「会計＆ファイナンスのための数学入門」Ｐ１４１～１７１をご覧下さい。）
【「コスト（費用）関数」を使って算出される経営数値】
まず、自社または他社の決算数字を集めてください。月次あるいは四半期決算数字が直近の5年間分あると分析には十分でしょう。これで、月次、四半期、年間の5年分の経営数値を出すことが出来ます。（それぞれの経営数値の算出方法は、「会計＆ファイナンスのための数学入門」をご覧いただき、Excelを使い、解を出します。）
次の経営数値を求めることが出来ます。
基準固定費（Ａ） （売上高がゼロでも発生するコスト。一定
期間の決算数値の売上高、総コストの
数値から、関数を使って算出）
損益操業度（損益分岐点）売上高（Ｂ） （赤字と黒字の分水嶺。）
予算操業度売上高（Ｃ） （量産効果を最も発揮するところ。又製品
1個当たりの平均コストが最小になる
ところ。）
最大操業度売上高（Ｄ） （利潤が最大となるところ。）
収益上限点売上高（Ｅ） （これを超えると「利益なき繁忙」になる。）
実際操業度率（１）＝実際売上高／（Ｃ）（実際売上高と予算操業度売上高との乖離
状況。次に出てくる経営数値（２）×（５）。）
損益分岐操業度率（２）＝（Ｂ）／（Ｃ）（損益操業度（損益分岐点）と売上高予算
操業度売上高との乖離状況。）
予算係数t（３） （予算操業度売上高の逆数。一定期間の決
算数値の売上高、総コストの数値から、
関数を使って算出。決算期（期間）毎に
異なる数値が算出される。
算出方法,及び参考・説明は
「会計＆ファイナンスのための数学入門」
Ｐ１４１～１７１及びP２５３～２６６を
ご覧下さい。）
変動比率（４）＝（総コスト：ｂ・ｅｔｘ）－（基準固定費：ｂ ）／実際売上高（x）
損益ポジション倍率（５）＝実際売上高／（Ｂ）（損益操業度（損益分岐点）売上高
の何倍の売上高を実際に達成して
いるか，を表わす指標。）
【算出した経営数値を「操業度差異を０以下にする」に活用】
前提が長くなってしまいましたが、今日の結論「操業度差異を０以下にする」に入ります。一つは実際売上高を予算操業度売上高に出来るだけ近づける、できれば上回る。実際操業度率（実際売上高／予算操業度売上高）を１００％以上にすることです。「そんなこと出来る訳ないでしょう」と言われるかもしれませんが、実際操業度率が１００％以上の企業がちゃんとあるのです。セブン＆アイ等です。二つ目は次に数式を示す、Ｄｅａｄ Ｃｏｓｔを、自社で中身は何かを分析し、売却や改善等で、Ｄｅａｄ Ｃｏｓｔを削減することです。
〔Ｄｅａｄ Ｃｏｓｔ＝（１－実際操業度率）×基準固定費〕
【算出した経営数値のその他の活用法】
これらの経営数値を、他社のものと動態的に比較してみましょう。自社の問題点が明らかになってくるのではないでしょうか。そこで初めて対策が打てるのではないでしょうか。
■ 原価計算は苦手と言わないで下さい（むすび）
財務会計や管理会計の中で、一番敬遠されているのは原価計算ではないでしょうか。私もその一人です。紹介本を何回も読み返し、途中で挫折し、最後にたどり着くまで何年もかかりました。
しかしこの敬遠していた原価計算について、紹介本をお読み頂くと、他の本には無い新しい発見があります。それは革新的で、御社の経営に新たな革新をもたらす可能性を秘めています。
一方現場の原価計算に関して申し上げるなら、現場の状況をよく把握してください。その上で、是非、原価計算に一歩踏み込んでみてください。必ず御社のコスト改善に、大きな成果を得られると思います。
【酒井 闊プロフィール】
10年以上に亘り企業経営者（メガバンク関係会社社長、一部上場企業ＣＦＯ）としての経験を積む。その後経営コンサルタントとして独立。
企業経営者として培った叡智と豊富な人脈ならびに日本経営士協会の豊かな人脈を資産として、『私だけが出来るコンサルティング』をモットーに、企業経営の革新・強化を得意分野として活躍中。
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